Základ daně a výpočet daně, oprava základu

4.7.16 Základ daně a výpočet daně, oprava základu

Ing. Zdeněk Kuneš, Ing. Lydie Musilová

Stanovení základu daně je uvedeno v § 36 ZDPH. Podle § 36 odst. 1 ZDPH je základem daně všechno, co jako úplatu plátce obdržel nebo má obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění, a to od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, a to bez daně za toto plnění. Obdobně je vymezen základ daně při přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění. Podle § 36 odst. 2 ZDPH je v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění základem daně částka přijaté úplaty snížená o příslušnou DPH.

Položky zahrnované základu daně

Z § 36 odst. 3 ZDPH vyplývá, které položky se povinně zahrnují do základu daně, tzn. které zvyšují základ daně:

• jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění,

• vedlejší výdaje, které jsou osobě, pro niž se uskutečňuje zdanitelné plnění, účtovány při uskutečnění tohoto plnění,

• při poskytnutí služby také materiál přímo související s poskytovanou službou,

• při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojených s výstavbou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.

Podle § 36 odst. 4 ZDPH se za vedlejší výdaje zahrnované do základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Z citovaného ustanovení jednoznačně vyplývá, že zde uvedený výčet vedlejších nákladů není kompletní.

Podle § 36 odst. 5 ZDPH se základ daně sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění plnění. Pokud je sleva z ceny poskytnuta po dni uskutečnění zdanitelného plnění, je plátce povinen postupovat podle § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH a provést opravu základu daně a výše daně.

Podle § 35 odst. 5 ZDPH se se do základu daně nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové konečné úplaty na celou korunu, bez ohledu na to, zda byla platba provedena hotovostně či bezhotovostně.

Pro doplnění uvádíme, že zaokrouhlením je ve všech případech hotovostní i bezhotovostní úplaty míněno pouze zaokrouhlení na nejbližší celou korunu. Pokud by plátce provedl zaokrouhlení vyšší, pak tento rozdíl u hotovostních i bezhotovostních plateb vždy vstoupí do základu daně (dochází k tzv. přepočtení na nový základ daně a výši daně).”

Z výše uvedeného vyplývá, že bude akceptován zaokrouhlovací rozdíl do 1 Kč vyčíslený mimo základ daně.

Výpočet daně

Při výpočtu daně mohou pro PO, plátce, v praxi nastat v zásadě dvě různé situace. Ve většině případů je cena za plnění sjednána v úrovni bez daně, tzn. že smluvní strany stanoví základ daně, tj. částku, která neobsahuje daň. K takto stanovenému základu daně se daň podle § 37 písm. a) ZDPH matematicky dopočítá. Tento způsob výpočtu se v praxi označuje jako tzv. metoda výpočtu „zdola”. Výsledná částka součtu základu daně a vypočtené (nezaokrouhlené) daně představuje cenu včetně daně, resp. výši úplaty za zdanitelné plnění.

Výpočet daně:

Hodnota koeficientu, který se pro účely výpočtu daně ze základu daně použije, činí:

k  = 0,21, pokud zdanitelné plnění podléhá základní sazbě DPH,

k  = 0,12, pokud zdanitelné plnění podléhá snížené sazbě DPH,

.

Daň lze vypočítat i druhým způsobem upraveným v § 37 písm. b) ZDPH, tj. za použití tzv. metody výpočtu „shora”. Pokud částka, z níž má být daň vypočtena, daň již obsahuje, postupuje PO při výpočtu základu daně prostým dělením koeficientem 1,21 nebo 1,12 – podle sazby DPH. DPH se vypočítá tak, že celkovou částku včetně daně sníží o vypočtený základ daně.

Nutno upozornit, že přijatá úplata (záloha) na zdanitelné plnění je vždy včetně daně!

Volba mezi oběma způsoby výpočtu daně je na rozhodnutí plátce. Lze však doporučit, aby v případech, kdy je smluvní vztah uzavřen mezi plátci, sjednávat cenu za zdanitelné plnění v úrovni bez DPH s dovětkem, že k takto smluvně dohodnuté ceně bude připočtena DPH ve výši sazby daně platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty.

Oba způsoby výpočtu daně na výstupu použije plátce nejen při výpočtu DPH v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění, ale i v souvislosti s přijetím úplaty, pokud mu vznikne k datu přijetí úplaty (zálohy) povinnost přiznat DPH na výstupu.

Základ daně a postup při vyúčtování zálohových plateb

Pokud plátce přijme přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění úplatu (zálohu) na zdanitelné plnění, vzniká mu k tomuto dni povinnost přiznat daň na výstupu a v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění je povinen stanovit základ daně a výši daně a současně provést tzv. vyúčtování dříve přijaté úplaty. Postup pro stanovení základu daně a výše daně v těchto případech je upraven v § 37a ZDPH. Z § 37a ZDPH vyplývá, že při výpočtu daně v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění, pokud přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění byla přijata úplata na toto plnění, je plátce povinen v rámci vyúčtování „zohlednit” základ daně, ze kterého byla již dříve přiznána daň v souvislosti s přijetím úplaty (zálohy).

Upozornění

Úplaty vztahující se k uskutečněným zdanitelným plněním v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH nejsou spojeny s povinností přiznat daň . To vyplývá z § 92a odst. 1 ZDPH, podle kterého je povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Základ daně na úrovni ceny obvyklé

Ustanovení § 36a ZDPH se týká stanovení základu daně ve zvláštních případech. Podle čl. 80 směrnice Rady 2006/112/ES mohou členské státy vymezit kategorie dodavatelů plnění a příjemců plnění, u kterých se způsob stanovení základu daně odvíjí od tzv. ceny obvyklé. V § 36a ZDPH je upraven základ daně ve zvláštních případech. Z tohoto ustanovení vyplývá, že plátce je povinen ověřovat u svých uskutečněných zdanitelných plnění a uskutečněných osvobozených plnění ve vztahu k zákonem vymezeným osobám (§ 36a odst. 3 ZDPH), zda nejsou splněny podmínky pro uplatnění obvyklé ceny, pokud se cena sjednaná od takto zjištěné obvyklé ceny liší.

Obvyklou cenou se pro účely DPH rozumí cena stanovená podle zvláštního právního předpisu, a to zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění zákona č. 121/2000 Sb.

Do kategorie osob, na které se uplatnění ceny obvyklé podle § 36a odst. 3 ZDPH, patří:

• kapitálově spojené osoby, kdy se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby a výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob,

• jinak spojené osoby, kterými jsou osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba, přičemž za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,

• osoby blízké,

• společníci téže společnosti.

Poznámka

Ve výčtu osob uvedených v § 36a odst. 3 ZDPH, vůči kterým se při splnění dalších zákonem stanovených podmínek uplatní cena obvyklá, nejsou uvedeni zaměstnanci plátce. To v konečném důsledku znamená, že úplata za plnění uskutečněné ve prospěch zaměstnance zaměstnavatelem není podle současně platné právní úpravy nijak korigována. Základem daně je v tomto případě sjednaná výše úplaty snížená o DPH.

Základem daně je podle § 36a odst. 1 a 2 ZDPH cena obvyklá bez daně zjištěná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, je-li zdanitelné plnění uskutečněno pro některou z osob vymezených v § 36a odst. 3 ZDPH, a to pouze v níže uvedených případech:

1. úplata za zdanitelné plnění je nižší než cena obvyklá a osoba, pro kterou bylo zdanitelné plnění uskutečněno, nemá nárok na odpočet daně, nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši. Jde o případy, kdy je zdanitelné plnění uskutečněno pro osobu (plátce i neplátce, kteří nemají nárok na odpočet daně, nebo nemají plný nárok na odpočet DPH), která patří do kategorie osob vymezených v § 36a odst. 3 ZDPH, například jde-li o obchodní společnost založenou stejným zřizovatelem příspěvkové organizace. Jedná se o plnění, které je poskytnuto za cenu nižší, než odpovídá ceně stejného nebo obdobného plnění poskytovaného v běžném obchodním styku;

2. úplata za zdanitelné plnění je vyšší než cena obvyklá a plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1 ZDPH. Týká se případů, kdy plátce za jím uskutečněné zdanitelné plnění stanovil cenu vyšší, než je cena obvyklá, a přitom provádí výpočet krátícího koeficientu, kterým zkracuje nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podléhajících režimu krácení;

3. úplata za osvobozené plnění bez nároku na odpočet je nižší než cena obvyklá a plátce, který uskutečnil plnění, je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1 ZDPH.

Podle § 36a odst. 2 ZDPH je plátce povinen stanovit základ daně v úrovni ceny obvyklé, pokud se jedná o poskytnutí plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně za cenu nižší, než je cena obvyklá, a plátce, který plnění uskutečnil ve prospěch některé z osob vymezených v § 36a odst. 3 ZDPH, je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1 ZDPH. Důvodem této úpravy je ovlivnění výše krátícího koeficientu u poskytovatele.

Upozornění

Aplikace obvyklé ceny se může týkat zejména příspěvkových organizací (pokud naplní podmínku jinak propojené osoby, kdy např. ředitel PO je současně v radě nebo zastupitelstvu obce), které poskytují plnění svému zřizovateli nad rámec hlavní činnosti na základě individuálních objednávek, které jsou fakturovány. V praxi se tyto případy vyskytují spíše výjimečně.

Oprava základu daně podle § 42 ZDPH

Opravu základu daně provede plátce ve všech případech vymezených v § 42 odst. 1 písm. a) až f) ZDPH. Podle § 42 odst. 3 ZDPH se oprava základu daně považuje pro účely DPH za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy. Jedná se o tzv. fikci data uskutečnění plnění, které se v tomto případě uvádí na opravném daňovém dokladu, a patří k párovacím údajům v kontrolním hlášení.

Při opravě základu daně použije plátce, který opravu provádí, sazbu daně platnou ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění (§ 42 odst. 7 ZDPH). Pokud je úplata za původní zdanitelné plnění sjednaná v cizí měně, při opravě základu daně a výše daně v cizí měně se použije podle § 42 odst. 7 ZDPH pro přepočet cizí měny na českou měnu kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění. Neziskové subjekty se do situací, kdy je cena za zdanitelné plnění sjednána v cizí měně, dostávají výjimečně.

Podle § 42 odst. 1 ZDPH plátce opraví základ daně a výši daně v těchto případech:

1. zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění,
2. vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2,
3. nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c),
4. vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo,
5. použití úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň na úhradu jiného plnění, nebo
6. další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně základu daně podle § 36 a § 36a po dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Povinnost vystavit a doručit opravný daňový doklad

Podle § 42 odst. 5 ZDPH je plátce povinen vystavit opravný daňový doklad a vynaložit úsilí, které lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů ode dne, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro povedení opravy základu daně. Jinak řečeno je plátce povinen do 15 dnů vystavit opravný daňový doklad a současně jej ve stejné lhůtě doručit příjemci plnění. Tato povinnost se vztahuje pouze na případy, kdy měl plátce provádějící opravu povinnost vystavit daňový doklad na původní plnění. Pokud plátci povinnost vystavit daňový doklad nevznikla, nebo vystavil daňový doklad, ale pro účely vystavení opravného daňového dokladu mu není osoba, pro kterou se původní plnění uskutečnilo, dostatečně známa,…