Účetní závěrka – schvalování
Jaroslava Svobodová
Povinnost schvalování účetní závěrky je pro některé vybrané účetní jednotky včetně příspěvkových organizací povinností od 1. září 2012. Zejména účetní závěrky, přesněji řečeno jejich část – výsledek hospodaření příspěvkových organizací, již před tímto datem v drtivé většině případů de facto schvalován byl, a to jejich zřizovateli. Na základě takového schválení byly často prováděny příděly do jednotlivých fondů příspěvkových organizací. Obdobný akt schválení, avšak již na úrovni celé účetní závěrky, lze nalézt také u obcí, jejichž účetní závěrky jsou svým způsobem schvalovány, přesněji řečeno projednávány v rámci schvalování závěrečných účtů obcí, což je pro obce povinností vyplývající ze zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o účetnictví"), však stanovuje povinnost schválení účetní závěrky všem vybraným účetním jednotkám bez rozdílu, a to s účinností od 1. září 2012.
NahoruZákonná úprava
Povinnost schvalovat účetní závěrku stanovil vybraným účetním jednotkám zákon č. 239/2012 Sb., kterým se novelizoval nejen samotný zákon o účetnictví, ale i několik dalších zákonů, které stanovují kompetence jednotlivým orgánům v rámci vybraných účetních jednotek již existujícím. Mezi tyto kompetence tedy nově přibyla i povinnost schvalování účetní závěrky příslušné vybrané účetní jednotky, a je-li tato účetní jednotka zřizovatelem příspěvkové organizace, pak také účetní závěrky této příspěvkové organizace. Ve dvou případech je nově stanovena povinnost zřídit pro účely schválení účetní závěrky zvláštní kolektivní orgán ad hoc, vždy 3členný. Jedná se o organizační složky státu, které nemají zřizovatele ani zřizovatelskou funkci u nich nevykonává žádná jiná organizační složka státu, například ministerstva, a také se jedná o svazky obcí, u nichž určení tohoto 3členného orgánu musí být součástí stanov. Přehled toho, které orgány kterých vybraných účetních jednotek jim schvalují jejich účetní závěrku, je obsažen v tabulce níže.
NahoruHlavní důvody schvalování závěrky
Existují dva hlavní důvody, proč je nezbytné schvalovat účetní závěrky vybraných účetních jednotek:
- naplnění ustanovení zákona o účetnictví o odpovědnosti samotné účetní jednotky za svoji účetní závěrku a
- zvýšení validity dat obsažených v účetních závěrkách vybraných účetních jednotek.
Účetní závěrku obchodních společností schvaluje její nejvyšší orgán, například u akciové společnosti je to její valná hromada, která v rámci tohoto aktu například také rozděluje výsledek hospodaření či stanovuje výši případného podílu na zisku. Tyto skutečnosti u příspěvkových organizací buď vůbec nenastávají, či s poněkud jiným obsahem a za jiným účelem. Zejména však aktem schválení své účetní závěrky obchodní společnosti prohlašují, že tato jejich účetní závěrka je věrným a poctivým zobrazením finanční situace a finanční výkonnosti této organizace. Pro její uživatele je to zcela klíčová a nezbytná informace. A to platí v plné míře také o uživatelích informací z účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek, příspěvkové organizace nevyjímaje. Zákon o účetnictví je obecně závaznou právní normou stanovující základní pravidla účetního výkaznictví pro všechny účetní jednotky. Již téměř od jeho samotného vzniku obsahuje ustanovení, že za své účetnictví odpovídá samotná účetní jednotka a této povinnosti se nezbaví ani tím, že vedením svého účetnictví pověří jiný subjekt (viz § 5 ZoÚ). Z praktického pohledu v případě některých vybraných účetních jednotek chyběl akt, kterým by toto zákonné ustanovení bylo naplněno. A právě tímto by se měl stát akt schválení účetní závěrky. V případě příspěvkových organizací bylo již dlouhodobě schválení účetní závěrky, či přesněji jejího výsledku hospodaření (ať už více či méně formálním způsobem) nutným předpokladem pro umožnění jejího dalšího efektivního hospodaření, zejména v oblasti fondů. Z toho důvodu byl případný zájem příslušných pracovníků i některých volených zástupců na straně jejich zřizovatelů o data z účetních závěrek naprosto logický. V případě samotných zřizovatelů coby některých vybraných účetních jednotek však byla situace poněkud odlišná. Například u obcí a krajů byly jejich nejvyšší orgány – zastupitelstva – konfrontovány s účetními závěrkami těchto účetních jednotek většinou výhradně v rámci schvalování jejich závěrečných účtů. Těžištěm zájmu jednotlivých členů zastupitelstev byly v drtivé většině případů finanční výkazy (tzv. FIN), neboť ty obsahují relativně jednoduše srozumitelná data o toku peněžních prostředků za příslušný rok (zejména příjmů a výdajů).
Z důvodu samostatného schvalování účetní závěrky formálně nezávisle na schvalování závěrečných účtů bude muset být věnována účetním závěrkám ze strany příslušného orgánu větší pozornost. Vzhledem k relativně obtížnější srozumitelnosti některých částí účetní závěrky (sestavené nikoliv na peněžní, ale na plně akruální bázi) lze také očekávat ze strany přinejmenším některých jednotlivých členů těchto nejvyšších orgánů účetní jednotky vyšší míru zájmu o informace v účetnictví obsažené. Tím také lze očekávat vyšší nároky na účetní pracovníky těchto účetních jednotek ve smyslu interpretačních schopností a dovedností, zejména v prvních letech existence nové povinnosti schvalování účetních závěrek. Nelze však vyloučit, že schvalující orgán osloví třetí osobu, například statutárního auditora, a požádá jej o jeho kvalifikovaný názor jakožto podklad či pomocnou informaci pro rozhodnutí o schválení či neschválení účetní závěrky samotné účetní jednotky nebo příspěvkové organizace jí zřizované. Později se k tomuto ještě vrátíme.
Poněkud nadneseně řečeno, schvalováním účetních závěrek vybraných účetních jednotek by časem mělo dojít k většímu vtažení jejich nejvyšších orgánů do účetní problematiky. Účetnictví jakožto informační systém by poté snad mohlo zvýšit svoji významnost a důležitost pro management organizací veřejného sektoru, tedy jednoho z nejvýznamnějších uživatelů informací z účetnictví.
Druhým zásadním důvodem pro schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek je zvýšení validity dat v nich obsažených. Opět zde jde v prvé řadě o uživatele těchto dat, jelikož z jejich pohledu lze mít zcela logicky určité pochybnosti o dostatečné věrohodnosti a spolehlivosti dat v účetních závěrkách, pokud nejsou plnohodnotným způsobem schvalovány rozhodujícími orgány těchto organizací.
Jedním z klíčových motivů příslušné prováděcí vyhlášky, jež vybraným účetním jednotkám stanovuje některá procesní pravidla pro schvalování účetních závěrek, je skutečnost, že se v případě schvalování účetních závěrek zdaleka nejedná pouze o jednorázovou záležitost v rámci jednoho zasedání jednoho orgánu, ale spíše o soustavu mnoha činností v průběhu celého účetního období (viz ustanovení vyhlášky č. 220/2013 Sb., o požadavcích na schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek).
Pro příspěvkové organizace je však také významné ustanovení zákona o účetnictví, které jim jakožto vybraným účetním jednotkám, jejichž účetní závěrku bude schvalovat příslušný orgán jiné vybrané účetní jednotky – zřizovatele (viz tabulka níže), dává povinnost poskytnout pro účely schválení jejich účetní závěrky součinnost schvalující účetní jednotce, resp. příslušnému orgánu. Naplnit toto ustanovení však zřejmě nebude pro většinu příspěvkových organizací obtížné, neboť již dnes většinou potřebnou součinnost poskytují. V takových případech má toto nové ustanovení spíše potvrzující význam (viz § 6 odst. 6 ZoÚ).
NahoruProváděcí vyhláška
V polovině roku 2013 byla ve Sbírce zákonů zveřejněna vyhláška ministerstva financí provádějící ustanovení § 4 odst. 8 písm. w) ZoÚ, tedy vyhláška, která stanovuje bližší procesní požadavky na schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek. Formálně jde o vyhlášku č. 220/2013 Sb.
Kromě příspěvkových organizací se vztahuje na organizační složky státu, státní fondy, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí a regionální rady regionů soudržnosti. Vyhláška je nazývá dotčenými účetními jednotkami, jejich účetní závěrky pak schvalovanými účetními závěrkami. Vyhláška také definuje pojmy (definované jednotlivými zvláštními zákony, viz níže) schvalující orgán, schvalující účetní jednotka (především zřizovatel příspěvkové organizace) a dotčená osoba (v souvislosti se vznikem, převzetím nebo úschovou účetních záznamů a posuzováním procesů a vnitřních předpisů dotčené účetní jednotky).
Obsah vyhlášky je v podstatě členěn do dvou samostatných hlav; první hlava upravuje pro organizaci pravidla schvalování účetní závěrky v případě, kdy je schvalována schvalujícím orgánem (v rámci téže účetní jednotky), druhá hlava pak upravuje pro organizaci pravidla schvalování účetní závěrky schvalující účetní jednotkou, což je případ příspěvkových organizací a jejich zřizovatelů. Rozdíly však pro tyto dvě varianty nejsou zásadní. Dále se budeme věnovat právě hlavě druhé, tedy případu příspěvkových organizací.
Je velmi důležité uvědomit si, co je skutečným cílem schvalování účetní závěrky některé vybrané účetní jednotky. Z vyhlášky vyplývá příspěvkové organizaci povinnost předložit podklady pro schvalování schvalující účetní jednotce (zřizovateli) přehledným způsobem, který má zajistit efektivní posouzení úplnosti a průkaznosti účetnictví příspěvkové organizace a posouzení rizik a ztrát ve vztahu k věrnému a poctivému zobrazení její finanční situace. Cílem schvalování tedy není a nemůže být ověření, zda účetní závěrka příspěvkové organizace podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Toto může být výhradně předmětem nezávislého ověření statutárním auditorem. Cílem je posouzení úplnosti, průkaznosti, rizik a ztrát. Tyto dva rozměry není možné…
