Nárok na odpočet DPH

4.7.7 Nárok na odpočet DPH

Ing. Zdeněk Kuneš, Ing. Lydie Musilová

Základním právem plátce (nikoliv povinností) je nárok na odpočet daně. Pokud plátce své právo na odpočet daně neuplatní, nejedná se o porušení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH”). Neziskový subjekt, plátce, se však rozhodnutím „neuplatnit” nárok na odpočet daně na vstupu může dostat do situace, kdy se připravuje o finanční prostředky odpovídající výši neuplatněné DPH na vstupu. U příspěvkových organizací může být případné „vzdání se” práva na odpočet daně negativně hodnoceno zřizovatelem.

Pokud je přijaté zdanitelné plnění hrazeno z dotačních prostředků, není možné deklarovat DPH, kterou plátce měl právo uplatnit v odpočtu, byť v částečné výši, ale nebyl uplatněn, jako způsobilý výdaj pro účely dotace. Skutečnost, že výpočet částečné výše nároku na odpočet daně je v konkrétním případě komplikovaný, není argumentem pro zahrnutí nároku na odpočet daně nebo jeho části do vyúčtování dotace jako daňově uznatelný výdaj pro účely dotace. Neziskové subjekty by proto měly uplatnění nároku na odpočet daně věnovat zvýšenou pozornost.

Základní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně

Základním předpokladem pro vznik nároku na odpočet daně je faktická realizace dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku ve prospěch plátce, který své právo na odpočet daně uplatní. Toto přijaté zdanitelné plnění musí být uskutečněno plátcem, tj. osobou povinnou k dani registrovanou k DPH v tuzemsku, s výjimkou zákonem vymezených přijatých zdanitelných plnění poskytovaných osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani.

Dalším nutným předpokladem pro uplatnění nároku na odpočet je použití přijatého zdanitelného plnění k ekonomickým činnostem plátce uplatňujícího nárok na odpočet daně. Kromě faktického přijetí přijatého zdanitelného plnění a jeho použití k účelům, kdy má plátce nárok na odpočet daně, je nutno splnit další zákonem stanovené časové a formální podmínky.

Uplatnění práva na odpočet daně je vázáno na splnění těchto konkrétních zákonem stanovených věcných, časových a formálních podmínek:

• přijatá zdanitelná plnění plátce použije v rámci své ekonomické činnosti, a to k uskutečnění plnění vyjmenovaných v § 72 odst. 1 ZDPH, tzn. k uskutečnění plnění zakládajících nárok na odpočet,

• nárok na odpočet vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (§ 72 odst. 3 ZDPH),

• nárok na odpočet daně je plátce oprávněn uplatnit nejdříve při splnění podmínek stanovených v § 73 odst. 2 ZDPH,

• nárok na odpočet prokazuje plátce po formální stránce daňovým dokladem se všemi zákonem předepsanými náležitostmi s tím, že v § 73 odst. 5 ZDPH plátci je umožněno prokazovat chybějící náležitosti jiným způsobem.

Přiřazovací systém uplatnění nároku na odpočet

Neziskové subjekty, stejně jako ostatní plátci, mají nárok na odpočet daně v plné výši u přijatých zdanitelných plnění, která použijí v rámci své ekonomické činnosti a výhradně k uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH, tj. zejména k uskutečnění:

• zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, u kterých vzniká povinnost přiznat daň na výstupu (plnění podléhající snížené nebo základní sazbě DPH),

• plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, tzn. že jde o plnění podle § 63 ZDPH; uskutečnění těchto plnění se v neziskové sféře vyskytuje zcela výjimečně, (může se jednat o dodávku zboží, např. dřeva z obecních lesů osobě registrované k dani v EU),

• plnění v rámci své ekonomické činnosti s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by u těchto přijatých zdanitelných plnění měl plátce nárok na odpočet daně, jestliže by se zdanitelná plnění uskutečnila s místem plnění v tuzemsku; uskutečnění těchto plnění se u neziskových subjektů vyskytuje zcela výjimečně,

• vyjmenovaných finančních činností [ § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) ZDPH ] a pojišťovacích činností (§ 55 ZDPH) uskutečněných pro zahraniční osobu, která neuskutečňuje ekonomickou činnost v tuzemsku, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží; tato plnění se u neziskových subjektů vyskytují výjimečně,

• pozbytí obchodního závodu, pokud se jedná o hmotný majetek, popř. dalších specifických plnění vymezených v § 13 odst. 7 písm. b) až e) a v § 14 odst. 5 ZDPH; tato plnění se u neziskových subjektů vyskytují výjimečně.

Z výše uvedeného přehledu lze jednoznačně dovodit, že u přijatých zdanitelných plnění, která neziskový subjekt, plátce, použije k uskutečnění jiných plnění než těch, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 písm. a) až e) ZDPH, není oprávněn nárok na odpočet daně uplatnit.

Neziskový subjekt, plátce, při uplatnění nároku na odpočet u přijatých zdanitelných plnění použitých k uskutečnění plnění, u nichž vzniká nárok na odpočet daně ve smyslu § 72 odst. 1 ZDPH, rozlišuje přijatá zdanitelná plnění podle toho, k jakému konkrétnímu uskutečněnému plnění použije konkrétní přijaté zdanitelné plnění, u kterého se rozhodne nárok na odpočet daně uplatnit, tzn. že pro účely uplatnění nároku na odpočet daně „přiřazuje” jednotlivá přijatá zdanitelná plnění do skupin podle výše nároku na odpočet daně. V mnoha případech není možné konkrétní přijaté zdanitelné plnění „přiřadit” pouze k jednomu konkrétnímu uskutečněnému plnění (jedná se např. o přijatá zdanitelná plnění za spotřebované dodávky tepla, vody, plynu a elektřiny, telekomunikační poplatky a další tzv. režijní náklady).

Většina přijatých zdanitelných plnění je neziskovým subjektem zpravidla použita současně k uskutečnění různých plnění, a to k uskutečnění plnění, která zakládají nárok na odpočet daně v plné výši, a současně k uskutečnění plnění, která jsou od daně osvobozena bez nároku na odpočet, a jsou proto v situaci, kdy uplatňují krácený nárok podle § 76 ZDPH.

Neziskové subjekty se rovněž v praxi častěji dostávají do situace, kdy přijaté zdanitelné plnění použijí nejen k uskutečnění svých ekonomických činností, které jsou předmětem daně, ale i k uskutečnění činností, které s touto činností nesouvisejí, popř. nejsou předmětem daně z jiného důvodu (použití pro uskutečnění výkonů v rámci působností veřejné správy u obcí atd.). V těchto případech je nutné před „přiřazením” konkrétního přijatého zdanitelného plnění do některé ze tří níže uvedených základních skupin, které jsou pro účely této publikace použity pro rozlišení výše nároku na odpočet daně, provést tzv. poměrování nároku na odpočet daně podle § 75 ZDPH.

Z hlediska přiřazování nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije k uskutečnění pouze v rámci svých ekonomických činností, resp. k uskutečnění plnění, která jsou předmětem daně, lze přijatá zdanitelná plnění podle výše nároku na odpočet rozdělit do tří základních skupin:

• přijatá zdanitelná plnění, u kterých má plátce nárok odpočet daně v plné výši; do této kategorie patří i část nároku na odpočet daně v poměrné výši, pokud se poměrná část odpočtu vztahuje k uskutečnění plnění, u kterých je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši,

• přijatá zdanitelná plnění, u kterých má plátce nárok na odpočet daně v částečné výši; u těchto přijatých zdanitelných plnění se nárok na odpočet daně zkracuje za použití tzv. kráticího koeficientu podle § 76 ZDPH, v některých případech v kombinaci s poměrovým koeficientem podle § 75 ZDPH,

• přijatá zdanitelná plnění, u kterých je plátce povinen respektovat zákaz odpočtu.

Upozornění

Přijatá zdanitelná plnění, u kterých má plátce právo na uplatnění nároku na odpočet daně pouze v poměrné výši , je nutné před přiřazením nároku na odpočet daně do některé ze tří základních skupin ověřit výši nároku na odpočet daně, jež odpovídá rozsahu využití konkrétního přijatého zdanitelného plnění k uskutečnění plnění v rámci ekonomických činností plátce. Teprve po zjištění výše poměrného nároku na odpočet daně způsobem stanoveným v § 75 ZDPH je plátce oprávněn u takto zjištěné poměrné výše nároku na odpočet uplatnit nárok na odpočet daně v plné nebo zkrácené výši.

Správné přiřazení přijatých zdanitelných plnění úzce souvisí s odpovědí na otázku, která přijatá zdanitelná plnění se vztahují k ekonomické a neekonomické činnosti.

Přijatá zdanitelná plnění lze rozdělit podle účelu jejich použití ve vazbě na uskutečněná plnění do dvou kategorií:

• přijatá zdanitelná plnění, která lze jednoznačně přiřadit, jsou taková, která jsou použita buď k uskutečněným plněním s nárokem na odpočet anebo k uskutečněným plněním bez nároku na odpočet. V prvním případě patří tato přijatá zdanitelná plnění do I. skupiny, s plným nárokem na odpočet DPH (§ 72 odst. 1 ZDPH), a ve druhém do II. skupiny, bez nároku na odpočet DPH,

• přijatá zdanitelná plnění, která nelze jednoznačně přiřadit, jsou taková, která jsou použita nejen k uskutečnění plnění s nárokem na odpočet, ale současně i k plnění bez nároku na odpočet. Pokud přijatá zdanitelná plnění nelze jednoznačně přiřadit do I. nebo do II. skupiny, je nutné jejich další členění, zda se jedná o plnění použitá pro činnost neekonomickou (obce, organizační složky – v rámci výkonů působností v oblasti veřejné správy, příspěvkové organizace, pokud pro zřizovatele uskutečňují plnění bez úplaty s tím, že zřizovatel poskytuje na tuto činnost příspěvek), nebo zda se jedná o plnění, které je současně použito pro ekonomickou činnost ve III. skupině nároku na odpočet a je současně využíváno i pro činnost neekonomickou.

Do kategorie přijatých zdanitelných plnění, která nelze jednoznačně přiřadit ke konkrétnímu uskutečněnému plnění, a do jedné ze tří skupin patří plnění, jež mají charakter společných nákladů na administrativu plátce, tj. především režijní náklady na zboží a služby, které se nerozlišují na jednotlivá pracoviště. Např. spotřeba energií a vody, pokud je měřicí zařízení společné pro všechna pracoviště. Společné jsou většinou úklidové služby, ostraha objektu apod. V některých případech nákupu zboží může nastat problém s identifikací těchto přijatých zdanitelných plnění a jejich přiřazením jednotlivým pracovištím (střediskům), pokud je zboží určené druhově (nátěrové hmoty, čisticí prostředky apod.).

V praxi činí zejména neziskovým subjektům problém přiřazení zboží určeného kusově v době nákupu na sklad. V těchto případech je potřebné znát budoucí účel použití těchto přijatých zdanitelných plnění. Řada neziskových subjektů řeší tuto situaci rozdělením skladů podle režimu uplatnění odpočtu DPH. Pokud plátce uplatní u určitého přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v plné výši a k použití takového přijatého zdanitelného plnění dojde v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období, ale k jiným účelům, než jaké deklaroval plátce při uplatnění nároku na odpočet daně, postupuje plátce podle § 77 ZDPH, tzn. provede vyrovnání odpočtu.

Vznik nároku na odpočet daně

Vznik nároku je základním předpokladem pro využití práva na uplatnění nároku na odpočet daně. Uplatnění nároku na odpočet daně, který plátci vznikl, je podmíněno splněním dalších zákonem stanovených podmínek.

Podle § 72 odst. 3 ZDPH vzniká nárok na odpočet daně plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Vznik nároku na odpočet daně, kterou vůči plátci uplatnil jiný plátce, je vázán na vznik povinnosti přiznat daň na výstupu plátcem, který zdanitelné plnění uskutečňuje.

Daň na výstupu je plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění nebo přijal úplatu na zdanitelné plnění, povinen přiznat podle § 20a a § 21 ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.

Vznik nároku na odpočet daně v režimu přenesení daňové povinnosti

Vznik nároku na odpočet daně je definován podle § 72 odst. 3 ZDPH obecně, tzn. nejen pro případy, kdy plátce v tuzemsku zdanitelné plnění přijímá od jiného plátce, kterému v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění vznikla povinnost přiznat daň na výstupu, ale i pro případy, kdy plátci jako příjemci zdanitelného plnění vzniká nejen nárok na odpočet daně, ale současně i povinnost daň z takto přijatého plnění přiznat (pořízení zboží z jiného členského státu, přijetí služby od osoby registrované k dani nebo zahraniční osoby povinné k dani s místem plnění v tuzemsku, dovoz zboží v tuzemsku, zdanitelné plnění přijaté od jiného plátce v režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku podle § 92a ZDPH). Možnost uplatnit nárok na odpočet daně za zdaňovací období, ve kterém nárok vznikl, i když plátce nemá v tomto období daňový doklad (nebyl ve stejném období doručen), vyplývá z § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH. V praxi neziskových subjektů se nejčastěji vyskytují služby v režimu přenesení daně služby u stavebně-montážních prací.

Výše nároku na odpočet daně

Podle § 72 odst. 2 ZDPH má plátce nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pouze ve výši, v jaké měla být daň uplatněna podle ZDPH. Úprava obsažená v § 73 odst. 6 ZDPH obsahuje i postup, který je plátce při uplatnění odpočtu daně v těchto případech povinen respektovat. Pokud částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu převyšuje částku daně, která má být uplatněna podle ZDPH, je plátce podle § 73 odst. 6 ZDPH oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši odpovídající dani, která měla být správně uplatněna. Přitom není důležité, zda příčinou chybného výpočtu daně uvedené na…