4.2.6
Darovací smlouva z daňového hlediska
Ing. Zdeněk Morávek
Na úvod je nutné zdůraznit, že od roku 2014 došlo ke zrušení darovací daně a její inkorporaci do daně z příjmů. Daňové aspekty darovací smlouvy tak již budou posuzovány pouze z pohledu daně z příjmů a v souladu se ZDP, protože ZDDP byl k 31. 12. 2013 zrušen. Tato významná změna byla provedena zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., a je potřeba hned na úvod konstatovat, že přinesla řadu praktických problémů.
V souvislosti s výše uvedenou změnou se v celém zákoně zavedl pojem "bezúplatný příjem", který zahrnuje jak příjmy nabyté z titulu dědění, odkazu, darování, tak i jiné příjmy nabyté bez poskytnutí protiplnění. ZDP současně řadu těchto bezúplatných příjmů osvobozuje od daně, a to zejména u fyzických osob. Obecně ale lze konstatovat, že příjmy nabyté na základě darovací smlouvy, jsou předmětem daně z příjmů a je nutné dále zkoumat, zda se nejedná o příjmy od daně osvobozené. Pokud nikoliv, jedná se o příjmy, které budou součástí základu daně z příjmů a jako takové zdaněny standardní sazbou daně, tj. 15 % u fyzických osob a 19 % u právnických osob. Zdanění těchto příjmů je tak poměrně významné a případným vyjmutím ze základu daně je tak nutné se velmi pečlivě zabývat.
NahoruDaň z příjmů fyzických osob
Z pohledu fyzických osob je rozhodující zkoumat ustanovení § 4a ZDP a § 10 odst. 3 ZDP, kde jsou uvedena případná osvobození těchto příjmů. Z pohledu příjmů, které poplatník může získat či obdržet na základě darovací smlouvy, je důležité ustanovení § 4a písm. i) až l), n) a o) ZDP. Od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny tyto příjmy:
• příjmy poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor provozujícího zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení,
• příjmy poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na vzdělávání, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na léčení, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky; nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození příjmu, je tento příjem příjmem podle § 10 ZDP v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny,
• na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky,
• příjmy poplatníka z nabytí majetku prokazatelně použitého na financování volební kampaně kandidáta na funkci prezidenta republiky podle zákona upravujícího volbu prezidenta republiky, který se zúčastní prvního kola volby,
• v podobě plnění poskytnutého pro provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady,
• v podobě plnění poskytnutého fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb.
Dále jsou osvobozeny bezúplatné příjmy plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje částku 500 Kč, jedná se o ustanovení § 4a písm. g) ZDP. Bezúplatné příjmy ve formě daru přijaté v souvislosti s činností, z níž plynoucí příjmy podléhají zdanění podle § 7 ZDP, jsou jinak vždy zdanitelnými příjmy, což by dopadalo i na tyto reklamní a propagační předměty, nebýt tohoto osvobozujícího ustanovení.
Další případy osvobození, které budou dopadat na běžnou praxi osvobození darů mezi příbuznými, jsou obsaženy v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Od daně jsou tedy osvobozeny bezúplatné příjmy:
• od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
• od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
• obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v některém z předchozích bodů. Pokud obmyšlený přijme plnění ze svěřenského fondu, jedná se o příjem podle § 10 ZDP (samozřejmě za situace, že obmyšlený je fyzickou osobou). Pokud ale k plnění obmyšlenému dochází mezi osobami příbuznými, tak jak je vymezuje § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, potom je toto plnění osvobozeno od daně,
• poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v předchozích bodech, Jedná se tedy o obdobnou úpravu jako v případě svěřenského fondu,
• nabyté příležitostně, pokud jejich hodnota (myšleno úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období) nedosahuje 15 000 Kč, limit osvobození byl v tomto případě stanoven v souladu s částkou, která zakládá povinnost podat daňové přiznání u fyzických osob.
Otec daruje synovi rodinný dům. Tento bezúplatný příjem je u syna předmětem daně z příjmů fyzických osob, ale v souladu s bodem 1 § 10 odst. 3 písm. c) ZDP je od daně osvobozen, jedná se o bezúplatný příjem od příbuzného v linii přímé.
Důležité je zdůraznit, že pokud jsou bezúplatné příjmy osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, potom se jedná o příjmy, které se neuvádějí do daňového přiznání.
Ostatní bezúplatné příjmy získané na základě darovací smlouvy, které nejsou vymezeny jako příjmy osvobozené od daně, budou zahrnuty do celkového základu daně. Ocenění tohoto příjmu, pokud se bude jednat o nepeněžní příjem, bude provedeno v souladu s § 3 odst. 3 ZDP, tedy podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, speciální způsob ocenění je upraven pro jiný majetkový prospěch, jehož obsahem je opakující se plnění na dobu neurčitou, života člověka nebo delší než 5 let.
Bezúplatný příjem, který nebude osvobozen od daně, bude zpravidla součástí ostatních příjmů podle § 10 ZDP, pokud se nebude jednat o bezúplatný příjem související s příjmy ze závislé činnosti nebo s příjmy ze samostatné činnosti. Jak totiž vyplývá z § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, mezi ostatní příjmy patří také bezúplatné příjmy. V konečném důsledku tak bude bezúplatný příjem zdaněn obecnou sazbou daně, pokud se ale bude jednat o příjem podle § 10 ZDP, potom alespoň bez sociálního a zdravotního pojištění.
Závěrem ještě doplňme, že pokud by dar obdržel zaměstnanec, je možné aplikovat osvobození podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, podle kterého je osvobozena od daně hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb, a u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2000 Kč ročně u každého zaměstnance.
A na úplný závěr k problematice fyzických osob je nutné upozornit na ustanovení § 38v a § 38w ZDP, která upravují oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob. Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. Protože v případě fyzických osob může být řada darů osvobozena od daně, je nutné vzít v úvahu i tuto povinnost. Náležitosti tohoto oznámení jsou vymezeny v § 38v odst. 2 ZDP.
Ustanovení § 38w ZDP potom upravuje pokuty za nesplnění této povinnosti, které mohou být značně citelné a v krajním případě mohou dosáhnout i výše sazby daně, tedy 15 % z částky neoznámeného příjmu. Tím je tak v zásadě negováno osvobození od daně, které ZDP takovémuto příjmu přiznává. K dané problematice vydala Finanční správa sdělení .
NahoruDaň z příjmů právnických osob
O poznání jednodušší je situace v případě poplatníků právnických osob. Bezúplatné příjmy, které jsou osvobozené od daně, jsou uvedeny v § 19b ZDP, a je jich rozhodně užší okruh, než je tomu u fyzických osob.
V případě příjmů z darování jsou osvobozeny tyto příjmy pouze u veřejně prospěšných poplatníků, pokud tento příjem je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 ZDP nebo § 20 odst. 8 ZDP (tedy účely, které umožňují uplatnit dar jako položku snižující základ daně) nebo jeho kapitálové dovybavení. V případě územních samosprávných celků nebo jím zřízené příspěvkové organizaci, dobrovolného svazku obcí, veřejné výzkumné instituce, veřejné vysoké školy nebo Regionální rady regionu soudržnosti jsou tyto příjmy osvobozeny bez dalších podmínek, tedy bez ohledu na účel použití přijatého daru. Pokud se tedy bude jednat o právnické osoby, které jsou běžnými podnikatelskými subjekty, typicky s. r. o. a a. s., toto osvobození se jich týkat nebude a tyto příjmy budou vstupovat do základu daně.
Pro úplnost je možné doplnit, že od daně z příjmů se dále osvobozuje:
• bezúplatný příjem plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účel,
• a také bezúplatný příjem přijatý…
